In 1997 werd een nieuw artikel in de Wet op de Loonbelasting geïntroduceerd: de gebruikelijkloonregeling. Deze regeling was initieel een reactie op de praktijk dat DGA’s zichzelf een nihilinkomen uitbetaalden om zo optimaal gebruik te maken van een, inmiddels afgeschafte, gecompliceerde 68%-regeling uit de, eveneens inmiddels afgeschafte, vermogensbelasting. Deze fiscale ‘route’ werd afgesloten door het loon van DGA’s op een fictief minimumbedrag te stellen.
Met de afschaffing van de vermogensbelasting in 2001 is het voornaamste argument voor het bestaan van de gebruikelijkloonregeling verdwenen maar de regeling is evenwel niet afgeschaft aangezien kapitaal en arbeid nog steeds verschillend worden belast. Zo kan een DGA premies volksverzekering ‘ontwijken’ door zichzelf geen loon uit te betalen en ook op deze manier inkomensafhankelijke regelingen, zoals bijvoorbeeld de inkomensafhankelijke zorgverzekeringsbijdrage (Zvw-bijdrage), toeslagen of heffingskortingen, proberen te sturen.
Gebruikelijk loon voor de ondernemer
De winst van een ondernemer is deels een vergoeding voor zijn arbeid en deels voor het kapitaal dat hij in zijn bedrijf heeft geïnvesteerd. Doorgaans geldt dat arbeid zwaarder wordt belast dan kapitaal, zodat een directeurgrootaandeelhouder (DGA) meestal zal willen betogen dat zijn (gebruikelijk) loon erg laag is. De exacte hoogte van het gebruikelijk loon van een ondernemer bepaalt zodoende de totale belastingdruk die hij als DGA ervaart (op zijn totale inkomen). Dit is niet alleen relevant voor een ondernemer die al een BV is gestart, maar ook voor iemand die overweegt een BV te beginnen.
Voor wie geldt de gebruikelijkloonregeling?
In basis bepaalt de Wet op de Loonbelasting voor wie de gebruikelijkloonregeling geldt. Dit is:
- de werknemer van een BV die een aanmerkelijk belang heeft in de BV.
een aanmerkelijk belang bestaat wanneer minstens vijf procent van de aandelen in een BV worden gehouden.
In de praktijk, gaat het bij toepassing van de gebruikelijkloonregeling doorgaans om de directeurgrootaandeelhouder (DGA) van een BV. - indien niet de werknemer maar zijn (fiscale) partner wél een aanmerkelijk belang heeft in de BV, dan geldt de gebruikelijkloonregeling eveneens.
De gebruikelijkloonregeling geldt ongeacht de vraag of een DGA daadwerkelijk een dienstbetrekking heeft bij zijn BV. In de Wet op de Loonbelasting is namelijk bepaald dat een DGA altijd een ‘fictieve dienstbetrekking’ heeft met zijn BV.
Hoogte gebruikelijk loon
Het idee achter de gebruikelijkloonregeling is dat een DGA zichzelf een loon dient uit te betalen dat overeenkomt met het loon van een werknemer “met de meest vergelijkbare dienstverlening”. Hierbij gaat het zodoende om iemand die qua werkzaamheden, sector, regio, etc. vergelijkbaar is met de DGA in kwestie en die geen aanmerkelijk belang heeft in zijn BV, zodat bij hem geen fiscale prikkel bestaat om een te laag loon te hanteren. Dit loon wordt ook wel een ‘zakelijk loon’ genoemd, terwijl een loon dat (om fiscale redenen) lager is dan gebruikelijk ‘onzakelijk’ heet te zijn.
De hoogte van het gebruikelijk loon is een populair discussiepunt tussen de Belastingdienst en DGA’s. Om deze discussie van enige houvast te voorzien, is in de wet een loon bepaald waarvan wordt uitgegaan. Bij de introductie van de gebruikelijkloonregeling in 1997 bedroeg dit uitgangspuntloon € 38.199. Sindsdien wordt dit fictieve loon eens in de zoveel tijd verhoogd en bedraagt het voor 2016 EUR 44.000 en voor 2017 EUR 45.000. Het gebruikelijk loon voor 2018 wordt in december 2017 bekendgemaakt.
Vanaf 2017 geldt voor sommige starters een lager bewijstechnisch uitgangspuntloon.
Dit lagere DGA-loon geldt alleen voor bedrijven die in de Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk (WBSO) als starter zijn aangemerkt. Dit zijn jonge, innovatieve bedrijven. Voor deze bedrijven geldt dat niet van het hiervoor genoemde loon wordt uitgegaan, maar van een minimumloon (ongeveer € 20.000 in 2016 en 2017). Dit lagere loon geldt voor de periode van drie jaar.
Verfijning hoogte gebruikelijk loon
Bij fiscale zaken geldt het bewijsprincipe ‘wie eist, bewijst’. Bij de gebruikelijkloonregeling is dit niet anders. Wel biedt de wet een ‘uitgangspunt’ ten opzichte waarvan ‘geëist’ kan worden. Dit uitgangspunt is hiervoor toegelicht. Hierbij moet echter ook rekening worden gehouden met de volgende twee afwijkingen:
Indien hoger dan het voorgenoemde loon bedrag is het gebruikelijk loon gelijk aan het hoogste bedrag van:
- 75% van het zakelijke loon van de DGA in kwestie (doelmatigheidsmarge);
- het loon van de meestverdienende werknemer van de BV (of een verbonden lichaam) in kwestie.
Vindt de belastingplichtige dat het gebruikelijke loon lager is dan het aldus bepaalde bedrag, dan rust de bewijslast hiertoe op hem. Wil de Belastingdienst een hoger loon belasten dan het bepaalde bedrag, dan is het juist de Belastingdienst die de bewijslast hiertoe draagt.
Doelmatigheidsmarge
Om de populariteit van de discussies over het gebruikelijke loon (en daarmee de werklast van de Belastingdienst) in te dammen, hanteert de Belastingdienst al lange tijd in de praktijk een zogeheten doelmatigheidsmarge. Tot 2015 hield deze marge in dat het DGA-loon 30% lager mocht zijn dan een zakelijk loon zonder dat de Belastingdienst hiertegen zou optreden.
Vanaf 1 januari 2015 is de doelmatigheidsmarge in de wettekst opgenomen en tevens verlaagd tot 25%. Met deze verlaging hoopt de overheid jaarlijks € 150 miljoen extra belastinginkomsten te genereren.
Loon meestverdienende werknemer
Het gebruikelijk loon kan niet lager zijn dan het hoogste loon dat de BV in kwestie aan een andere werknemer betaalt.
Bij de vraag welke werknemer het meest verdient, wordt niet alleen naar het inkomen van de werknemers van de BV in kwestie gekeken, maar ook naar werknemers van met de BV verbonden lichamen. Van een ‘verbonden lichaam’ is sprake wanneer, kortweg, het ene lichaam een derde van de aandelen bezit in het andere lichaam.
Gebruikelijk loon lager dan € 5.000 mag onbelast blijven
Indien het loon dat voor een DGA gebruikelijk is, de € 5.000 niet te boven komt, dan geldt de gebruikelijkloonregeling niet. In dat geval hoeft de BV geen loonbelasting in te houden indien geen salaris wordt opgenomen. Wordt, om welke reden dan ook, wél salaris opgenomen, dan moet de BV uiteraard wél loonbelasting inhouden.
Meest vergelijkbare diensbetrekking
Binnen de gebruikelijkloonregeling is het meest voorkomende discussiepunt tussen de Belastingdienst en een DGA de vraag met welke dienstbetrekking moet worden vergeleken bij de zoektocht naar een ‘gebruikelijk’ loon. De DGA zal graag claimen dat zijn dienstbetrekking in hoge mate uniek is (in termen van werkzaamheden, regio, sector of anderszins), terwijl de Belastingdienst zal trachten vergelijkbare dienstbetrekkingen aan te voeren.
Om de bewijspositie van de Belastingdienst te versterken, is in 2015 de wettekst van de gebruikelijkoonregeling aangepast. Vóór 2015 diende bij het bepalen van het fictieve DGA-loon van het loon bij een “soortgelijke dienstbetrekking” te worden uitgegaan, wat DGA’s de ruimte bood om te claimen dat de door de Belastingdienst aangedragen dienstbetrekking niet werkelijk “soortgelijk” is maar op enkele punten verschilt. Vanaf 2015 dient om deze reden naar “de meest vergelijkbare dienstbetrekking” te worden gezocht. De gedachte hierbij is dat er altijd een ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ moet zijn; het discussiepunt verschuift dan hiermee ook alleen maar naar een zoektocht naar een nog meer vergelijkbare dienstbetrekking.
Afroommethode
De ‘afroommethode’ is een oplossingsrichting welke door de Belastingdienst werd gehanteerd in discussies waar geen bevredigende ‘soortgelijke’ dienstbetrekking gevonden kon worden door de Belastingdienst. In die gevallen probeerde de Belastingdienst aansluiting te zoeken bij een percentage van de winst. Dit deed de Belastingdienst met name wanneer de opbrengsten van een BV vrijwel volledig (voor meer dan 90%) door arbeid van de DGA werd gerealiseerd. In deze gevallen, berekende de Belastingdienst het gebruikelijke loon door de opbrengsten van de BV te verminderen met alle andere kosten van de BV.
Deze wijze van berekening is echter achterhaald geworden door het in werking treden van de ‘meest vergelijkbare dienstbeterkking’ al wil de Belastingdienst hier toch nog graag op teruggrijpen.
Hulp nodig?
Heeft u behoefte om (kort) hierover met iemand praten, te klankborden of overleggen?
Wij zijn graag bereid om u hierover vrijblijvend te woord te staan en zeker bereid u waar mogelijk te helpen of te ondersteunen.
U kunt ons op werkdagen bellen op 076 597 27 11, ons een e-mail bericht sturen via helpmij@chalant.eu of contact opnemen via onze website www.chalant.eu
bronvermelding / verantwoording / relevant referentiemateriaal:
Wet op de Loonbelasting
Lager DGA loon voor startups
Stuur ons een WhatsApp bericht